Как ФНС России рекомендует применять статью 54.1 НК РФ

В письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ ФНС России привела рекомендации по применению статьи 54.1 НК РФ1, введенной в налоговое законодательство в июле 2017 года. Эта статья содержит признаки добросовестности, при наличии которых налогоплательщик может уменьшить налог к уплате. Важно, что ФНС России видит статью 54.1 и Постановление ВАС РФ от 12.10.2006 №532 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» как правила, применяемые к разным периодам. Кроме того, ФНС России сделала акцент на том, что налоговые органы должны доказывать умышленный характер действий налогоплательщика, искусственность совершаемых операций и намерения причинить вред бюджету. В письме ФНС России приведены некоторые примеры такого недобросовестного поведения. Эксперты PwC разобрали основные моменты из рекомендаций ФНС России.


Статья 54.1 vs Постановление ВАС РФ №53

ФНС России указала, что статья 54.1 Налогового кодекса применяется в отношении деклараций, поданных после дня вступления ее в силу (т.е. после 19 августа 2017 года), а также выездных проверок, решение о назначении которых приняты после этой даты. При этом принципы, заложенные в Постановлении ВАС РФ №53, с этой даты уже не применяются. Таким образом, ФНС России рассматривает статью 54.1 и Постановление ВАС РФ №53 не как дополняющие друг друга источники права, а как правила, применяемые к разным периодам.

Акцент на умышленные действия, сознательное искажение…

ФНС России разъяснила, как следует понимать пункт 1 статьи 54.1 НК РФ, запрещающий уменьшать налог в случае искажения отчетности. Она подчеркнула, что запрет со ссылкой на данный пункт следует применять в случае умышленных действий налогоплательщика, при сознательном искажении отчетности, при манипулировании статусом налогоплательщика и т.д. К обычным ошибкам налогоплательщиков данный пункт не применяется. Она привела примеры таких умышленных действий:

ФНС России указала, что подконтрольность сама по себе не свидетельствует об умышленном характере действий налогоплательщика, поэтому налоговые органы должны указать на конкретные факты оказанного сторонами влияния на условия и результат экономической деятельности и на намерения причинить вред бюджету. Что касается операций с независимыми лицами, то следует доказать согласованность действий сторон, предопределенность денежных и товарных потоков и т.п.

Критерии «хорошей» сделки

Далее ФНС России рассмотрела п. 2 статьи 54.1 НК РФ. Этот пункт говорит о возможности уменьшить налог при соблюдении двух условий:

  1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Во-первых, сделка должна пройти тест на бизнес-цель. Тест не пройдут сделки, если налоговым органом будет доказано, что они не свойственны предпринимательскому обороту, совершены не в своем интересе и т.д. ФНС России привела пример — присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования.

Во-вторых, сделка должна быть исполнена лицами, указанными в договоре. Мы бы хотели обратить внимание на эту часть разъяснений. Если договор будет исполнен субподрядчиком, не указанным в договоре с подрядчиком, то у ФНС России будут все основания для снятия соответствующего расхода, даже если договор полностью исполнен (работа выполнена, товар поставлен и проч.). В этой связи рекомендуем относиться к оформлению договорных отношений с контрагентами в свете подхода ФНС России.

«Лучший» для налогов вариант использовать можно

ФНС России указала, что если существует несколько вариантов исполнения сделок, налогоплательщик может выбрать наиболее выгодный с точки зрения налогов вариант. Но он не должен быть искусственным. Налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Данный подход по сути заимствован ФНС России из Постановления ВАС РФ № 53. В данной связи вспоминаются претензии налоговых органов к лизинговым операциям, позволяющим применить ускоренную амортизацию, к использованию в структуре компаний, расположенных в особых экономических зонах или использующим УСН и проч. льготам, содержащимся в налоговом законодательстве. Сейчас ФНС России по сути признала право налогоплательщиков действовать наилучшим для них образом, но мы все-же рекомендуем оформлять и хранить документы, оправдывающие сделанный вами выбор исходя прежде всего из бизнес-соображений.

Что это значит для бизнеса?

Практика применения статьи 54.1 НК РФ начинает формироваться. Рекомендации, которые ФНС России дала нижестоящим налоговым органам, применяются ими при проведении проверок с августа 2017 года. Добросовестным налогоплательщикам на данном этапе можем посоветовать следующее:

  • Оформлять и хранить документы, в которых анализируются варианты структурирования сделки и видна их привлекательность с точки зрения бизнеса, а не только налогов.
  • При заключении договора указывать субподрядчиков/лиц, которыми по факту будет исполнена сделка. Исполнение договора иным лицом может послужить основанием для снятия соответствующего расхода.
  • Продолжать поддерживать внутренние процедуры, демонстрирующие должную осмотрительность при выборе контрагентов. Закон этого не требует, но будем следить за весом этого аргумента в судебной практике.

Смотрите также видео мастер-класс Андрея Зуйкова, управляющего партнера «Архитектура права»

О чем вы узнаете из мастер-класса:

  • Новый закон о необоснованной налоговой выгоде (ст. 54.1 НК РФ) — старое «забытое» или новая реальность? Обзор новых условий обоснованности налоговой выгоды
  • Реальность операций и проявление должной осмотрительности — как изменились правила
  • Как повлияют новые нормы на камеральные проверки. Какие нюансы стоит учесть. Требования документов и пояснений — когда на них можно не отвечать, а когда лучше ответить
  • Как строится работа предпроверочного анализа или как понять, когда ожидать выездную проверку
  • Как подготовиться и вести себя в ходе налоговой проверки